BØ 630 FINANSREGNSKAP MED ÅRSOPPGJØR II – VÅR 2005

DEL I: O M E K S A M E N O G K U R S O P P L E G G E T

Bø 630 Finansregnskap med årsoppgjør II – Vår 2005

E G E N K A P I T A L O G S K A T T

De fleste er fortrolig med innholdet i eiendeler og gjeld i balansen, men er mer usikre når det gjelder egenkapitalen og hvordan den framkommer. Egenkapitalen i balansen er beskattet egenkapital, dvs etter såvel betalbar skatt som utsatt skatt. Vi starter derfor opp med å se nærmere på egenkapital og skatt.

1. EGENKAPITAL

Egenkapitalen i balansen stammer fra følgende tre kilder:

- Eiernes kapitalinnskudd/-uttak

- Tilbakeholdt overskudd siden selskapet ble stiftet

- Korrigeringer direkte mot egenkapitalen

Vi skal først se på hvor i balansen disse plasseres. (Egne notater må tas). Vi skal så se nærmere på disse tre:

1.1 Eiernes kapitalinnskudd/-uttak

Ved innbetaling av aksjekapital til pålydende (pari) vil innbetalingen redusert med stiftelses-/emisjonskostnader være lik aksjekapitalen. Ved stiftelse skal det utarbeides en egen åpningsbalanse.

Ved innbetaling av aksjekapital til overkurs vil innbetalingen fordeles med et beløp på aksjekapitalen tilsvarende endring i pålydende aksjekapital, mens resten (overkursen) tillegges overkursfondet. Emisjonskostnader skal gå til reduksjon av det beløp som tillegges overkursfondet, eventuelt fri egenkapital.

Eksempel 1:

NYTT AS ble stiftet 01.01.20X6 med en aksjekapital på kr 200 000 (400 aksjer hver pålydende kr 500). Stiftelseskostnadene var på kr 7 000.

Hvordan vil åpningsbalansen se ut ?

I desember 20X7 ble det foretatt en aksjekapitalutvidelse med 600 aksjer hver pålydende kr 500. Emisjonskursen var på kr 600 eller 120 %. Kr 175 000 av utvidelsen er innbetalt, mens resten vil bli betalt våren 20X8. Emisjonskostnaden utgjorde kr 15 000.

Vis føringen i hovedbok, først i forbindelse med stiftelsen og deretter i forbindelse med aksjekapitalutvidelsen.

Både stiftelses- og emisjonskostnader er skattemessig fradragsberettigede kostnader. I og med at debiteringen ikke kostnadsføres, men føres mot balansen slik som det framgår ovenfor, må disse kostnadene hensyntas ved beregning av skattemessig resultat, og vil være en permanent forskjell som vi kommer tilbake til ved behandling av skatter i neste punkt. (Se R&R 8/98 s 68)

1.2 Tilbakeholdt overskudd siden selskapet ble stiftet

Ihht RL § 6-1, skal det i tilknytning til resultatregnskapet opplyses om......, men det anbefales at hele disponeringen vises. Her følger en redegjørelse for hvordan overskudd skal fordeles/underskudd dekkes.

Overskudd

RL regulerer hvor mye som skal til Fond for vurderingsforskjeller. Styre/generalforsamling bestemmer hvor mye som skal gå til utbytte/konsernbidrag, men: INNENFOR LOVENS RAMMER. Resten går til Annen egenkapital.

Vedrørende utbytte: Må alltid utbetales i regnskapsåret etter det året det ble avsatt=> Skyldig utbytte pr 31.12 i balansen vil alltid være lik det som er avsatt for i år.

Om beregning av maksimalt utbytte: Se FJORDREVISJON AS og R&R nr8/98 s 6-17.

Underskudd/udekket tap

Allerede i underskuddsåret skal det avregnes først mot annen egenkapital og dernest mot overkursfond. Underskudd utover dette vises som udekket tap i balansen, og avregnes ikke mot aksjekapitalen som bør stå urørt og i henhold til pålydende beløp. Udekket tap kan heller ikke avregnes mot Fond for vurderingsforskjeller (RL § 3-3). Men det kan dekkes ved å skrive ned aksjekapitalen (AL/AAL § 3-3).

Kongruensprinsippet

Kongruensprinsippet, som går ut på at alle endringer i egenkapitalen. unntatt kapitalsinnskudd og uttak, skal føres over resultatregnskapet, er nå hjemlet i egen paragraf (4-3), men unntakene fra dette prinsippet, som framgår av paragrafen, er nå mer omfattende enn tidligere. Sammenhengen ovenfor ødelegges i de tilfeller det tillates at kongruensprinsippet brytes:

1.3 Korrigeringer direkte mot egenkapitalen: Unntak fra kongruensprinsippet:

- Virkning av endring av regnskapssprinsipp

- Korrigering av feil i tidligere års regnskap.

- Når det er i samsvar med god regnskapsskikk. Eksempler:

- Innarbeiding av utsatt skatt

- Innarbeiding av pensjonsforpliktelser i balansen (Pkt 3.4 i Foreløpig NRS)

- Innarbeiding av leasingforpliktelser i balansen (GRS 17)

- Innføring av egenkapitalmetoden for vurdering av aksjer i tilknyttet selskap (Pkt 4.4 i Foreløpig NRS)

Vi skal komme tilbake til eksempler som viser hva som skjer dersom kongruensprinsippet brytes.

1.4 Noteopplysninger

RL § 7-25, 7-26 og 7-42.

2. SKATT

2.1 Ingen skattefrie inntekter/ikke fradragsberettigede kostnader og virkelig skatt for ifjor er lik avsatt skatt for ifjor.

Sammenhengen er meget enkel: Skatt = Resultat før skatt * skattesats

2.2 Skattefrie inntekter/ikke fradragsberettigede kostnader.

Det må korrigeres for disse postene ved beregningen av skatt. Dersom et selskap f eks har et resultat før skatt på kr 90' etter at det er trukket fra for ikke fradragberettigede represen-tasjonskostnader på kr 10' vil skatten bli (90'+10')*0,28 = 28' når skattesatsen er 28%.

2.3 Skattemessige underskudd fra tidligere år.

Dersom et selskap har skattemessig underskudd til framføring fra tidligere år, må neste års skattbare inntekt (iht SL ) først reduseres med dette. Jfr d) i eksempel 6 nedenfor.

2.4 Avsatt skatt for ifjor er ulik virkelig skatt for ifjor

Følgende sammenheng gjelder:

Avsatt skyldig skatt av ordinært resultat

"Bom" ifjor (Virkelig‑avsatt)

Post 23 Skattekostnad på ordinært resultat

Eksempel 2:

a) GUL AS hadde pr. 31.12.20X6 avsatt skatt på kr 60 000. Den utliknete (virkelige) skatten for 20X6 ble 54 000. For 20X7 ble skatten anslått til 70 000. Hva ble årets skattekostnad i 20X7 ?

b) BLÅ AS hadde i 20X7 er regnskapsmessig overskudd på kr 138 000, etter at det var

trukket fra for ikke fradragsberettigede kostnader for kr 12 000. Hva blir årets skattekostnad når skattesatsen er 28 % ?

c) BLÅGUL AS hadde i 20X7 er regnskapsmessig overskudd på kr 186 000, etter at det var trukket fra for ikke fradragsberettigede kostnader for kr 14 000. Pr. 31.12.20X6 hadde selskapet avsatt skatt for 20X6 på kr 42 000. Den utliknete (virkelige) skatten for 20X6 ble 39 000. Hva blir årets skattekostnad i 20X7 når skattesatsen er 28 % ?

d) RØD AS hadde i 20X6 et skattemessig underskudd på kr 60 000. I 20X7 hadde selskapet et overskudd på 120 000 inkl. skattefrie inntekter på kr 10 000. Hva blir skattekostnaden i 20X7 når skattesatsen er 28 % ?

2.5 Utsatt skatt

Utsatt skatt tas med her, men kan eventuelt leses (igjen) etter at de poster som danner utsatt skatt (driftsmidler, varelager mv) er gjennomgått.

Ulike tidspunkt for regnskapsmessig og skattemessig inntekts-/fradragsføring

Iht SL … vil finansregnskapet (FR) være utgangspunkt for beregning av det skattemessige resultat som er grunnlag for den skatten et selskap skal betale for et regnskapsår. Men for en del RES og BAL-poster har SL særskilte bestemmelser, som gjør at tidspunktet for inntekts-føring av inntekter/fradragsføring av kostnader vil være ulikt regnskapsmessig og skattemessig. En slik særregel finner vi i SL … ledd som sier at avsetninger etter god regnskapsskikk ikke kommer skattemessig til fradrag. Fradraget kommer først når kostnaden realiseres.

Eksempel: Maskin

Dersom vi f eks kjøper en maskin for kr 100 000 vil vi få fradrag for kr 100 000 både skattemessig og regnskapsmessig, men fordelingen over tid for fradraget på tilsammen kr 100 000 vil være ulik for de to fordi maskiner avskrives etter forskjellige metoder: Lineært i finansregnskapet og etter saldometoden som er en særskilt bestemmelse i SL ved beregning av det skattemessige resultatet.

Det er ulikheten i tidspunkt for inntektsføring/fradragsføring for de RES-og BAL-poster som SL har særskilte bestemmelser for, som danner utsatt skatt. I et eget skjema (næringsoppgaven) som legges ved selvangivelsen, bygger man en bro (avstemming) fra resultatet før skatt i finansregnskapet og over til det skattemessige resultatet.

Næringsoppgaven er forenklet bygd opp slik:

Resultat før skattekostnad i finansregnskap

+/‑ Permanente forskjeller, som for eksempel

‑ Skattefrie inntekter

+ Ikke fradragsberettigede kostnader

1) +/‑ Endring i midlertidige forskjeller, som for eksempel

- Økning i differansen mellom SM og RM verdi for BAL‑poster

+ Reduksjon i differansen mellom SM og RM verdi for BAL‑poster

- Framførbart skattemessig underskudd

= Skattemessig resultat

Betalbar skatt = Skattemessig resultat * skattesats

Posten regnskapsmessig skattekostnad i RES vil bestå av:

Betalbar skatt

+/‑ Endring i utsatt skatt

+/‑ "Bom" i fjor

= Årets regnskapsmessige skattekostnad

1) Legg merke til denne linjen som mange glemmer ved beregning av utsatt skatt. Under behandlingen av de enkelte poster senere, skal komme tilbake til hvordan vi beregner endring i de midlertidige forskjellene.

Begrepene permanente og midlertidige forskjeller forutsettes kjent fra før, men er definert i høringsutkast NRS resultatskatt, pkt 2.1.

Legg forøvrig merke til følgende viktige sammenhenger:

For BAL: Skatteøkende/skattereduserende midlertidige * 0,28 = Utsatt skatt

For RES: Endring i skatteøk/skattered midl forskj. * 0,28 = Endring i utsatt skatt

Det er viktig å ha klart for seg forskjellen mellom skatteøkende midlertidige forskjeller (regnskapsmessig verdi er større enn skattemessig verdi) som det hviler en utsatt skattegjeld på og skattereduserende midlertidige forskjeller (regnskapsmessig verdi er mindre enn skattemessig verdi) som medfører en utsatt skattefordel. Behersker man et eksempel av hver av disse vil man også kunne beherske de generelt. Det er prinsippene for behandlingen som er sentral.

Presentasjon

Iht NRS (F) Resultatskatt 2.6 skal presentasjonen av utsatt skatt og utsatt skattefordel være netto. Med andre ord vil utsatt skatt og utsatt skattefordel ikke forekomme i samme balanse.

Verdsettelse/Vurdering

Verdsettelse i henhold til RLs regler skal skje med utgangspunkt i ”utligningsmetoden”. Denne metoden innebærer at skattereduserende midlertidige forskjeller som hovedregel skal utlignes mot skatteøkende midlertidige forskjeller ved verdsettelsen. Dvs at utsatt skatt og utsatt skattefordel vurderes samlet og ikke separat. NRS (F) gir i punkt 2.3 følgende begrensninger, dvs tilfeller der vurdering skal foretas hver for seg:

1. Når skatteøkende midlertidige forskjeller reverserer senere enn de skattereduserende. Eksempel: Skattemessig underskudd kan kun framføres i et år til, samtidig med at skatteøkende forskjeller reverserer senere.

2. Når skattereduserende midlertidige forskjeller reverserer på et senere tidspunkt enn de skatteøkende. Eksempel: Pensjonsforpliktelser som vanligvis vil reversere langt fram i tid og lenge etter forskjeller i for eksempel maskiner.

Hva dersom utsatt skattefordel er større enn utsatt skattegjeld ?

Utsatt skattefordel følger nå de generelle vurderingsreglene for eiendeler i balansen. Dette innebærer at utsatt skattefordel utover utsatt skattegjeld kan balanseføres, dersom foretaket kan sannsynliggjøre en framtidig skattepliktig inntekt. Se NRS Resultatskatt (F).

Eksempel 3:

Følgende opplysninger foreligger vedrørende driftsmidler innen gruppen kontormaskiner:

Anskaffelseskost ved kjøp 01.01.1997: kr 400 000. Ingen salg eller nyanskaffelser i årene 1997-2000. Regnskapsmessig avskrivningssats: 15 % lineært. Skattemessig avskrivningssats: 30 % av saldo.

a) Beregn regnskapsmessige og maksimale skattemessige avskrivninger og differansen mellom regnskapsmessige og skattemessige verdi pr 31.12, for hvert av årene 1997-2000.

b) Beregn utsatt skatt pr 31.12 og endring i utsatt skatt i de fire årene, og vis hvordan dette ville komme fram i RES og BAL.

c) I henhold til laveste verdis prinsipp måtte selskapet regnskapsmessig skrive ned varelageret sitt slik: 31.12.1997: Nedskrivning med kr 50 000

31.12.1998: Nedskrivning med kr 25 000

31.12.1999: Nedskrivning med kr 100 000

31.12.2000: Nedskrivning med kr 50 000

Beregn endring i utsatt skatt og utsatt skatt i RES og utsatt skattefordel pr. 31.12. i BAL for de tre årene, når du hensyntar avskrivningen foran. Vis hvordan postene ville komme fram i RES og BAL.

Eksempel 4

HOPE AS har et regnskapsmessig resultat før skatt i 20X7 på 1 000 000. Resultatet er belastet med ikke fradragsberettigede kostnader med 75 000.

I balansen pr. 31.12.20X6 forelå følgende balanseposter:

Utsatt skattegjeld (140 000)

Utsatt skattefordel 112 000

Pr. 31.12.20X7 foreligger følgende opplysninger:

Balansepost Regnskapsmessig verdi Skattemessig verdi

Kundefordringer 1 200 000 1 300 000

Varebeholdning 1 500 000 1 200 000

Driftsmidler 6 000 000 5 300 000

Netto pensjonsforpliktelser (500 000) 0

a) Beregn følgende regnskapsposter for 20X7:

Årets skattekostnad

Betalbar skatt

Utsatt skattegjeld/-fordel

b) Forutsett at netto pensjonsforpliktelse pr. 31.12.20X7 var 1 250 000 i stedet for

500 000, men at opplysningene forøvrig er undret. Beregn de samme regnskapspostene nå.

2.6 Noteopplysninger

Se RL § 7- 23 og NRS Resultatskatt (F) punkt 2.7

Tags: finansregnskap med, i finansregnskap, finansregnskap, årsoppgjør