Lozekam Consultoria Tributária Ltda
CNPJ 07.836.501/0001-51
_____________________________________________________________________________
IMPORTAÇÃO
POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS
A importação por conta e ordem de terceiro é um serviço prestado por uma empresa – a importadora –, a qual promove, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadorias adquiridas por outra empresa – a adquirente –, em razão de contrato previamente firmado, que pode compreender ainda a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial (art. 1º da IN SRF nº 225/02 e art. 12, § 1°, I, da IN SRF nº 247/02).
Assim, na importação por conta e ordem, embora a atuação da empresa importadora possa abranger desde a simples execução do despacho de importação até a intermediação da negociação no exterior, contratação do transporte, seguro, entre outros, o importador de fato é a adquirente, a mandante da importação, aquela que efetivamente faz vir a mercadoria de outro país, em razão da compra internacional; embora, nesse caso, o faça por via de interposta pessoa – a importadora por conta e ordem –, que é uma mera mandatária da adquirente.
Em última análise, é a adquirente que pactua a compra internacional e dispõe de capacidade econômica para o pagamento, pela via cambial, da importação. Entretanto, diferentemente do que ocorre na importação por encomenda, a operação cambial para pagamento de uma importação por conta e ordem pode ser realizada em nome da importadora ou da adquirente, conforme estabelece o Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais (RMCCI – Título 1, Capítulo 12, Seção 2) do Banco Central do Brasil (Bacen).
Dessa forma, mesmo que a importadora por conta e ordem efetue os pagamentos ao fornecedor estrangeiro, antecipados ou não, não se caracteriza uma operação por sua conta própria, mas, sim, entre o exportador estrangeiro e a empresa adquirente, pois dela se originam os recursos financeiros.
REQUISITOS,
CONDIÇÕES E OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS
ACESSÓRIAS
Para que uma operação
de importação por conta e ordem de terceiros seja
realizada de forma perfeitamente regular, é necessário,
antes de tudo, que tanto a empresa adquirente quanto a empresa
importadora sejam habilitadas para operar no Sistema
Integrado de
Comércio Exterior (Siscomex), nos termos da IN SRF nº
650, de 2006.
Dessa forma, além de providenciar a sua própria habilitação, a pessoa jurídica que contrata empresa para operar por sua conta e ordem deve apresentar, à unidade da SRF com jurisdição para fiscalização aduaneira sobre o seu estabelecimento matriz, cópia do contrato de prestação dos serviços de importação firmado entre as duas empresas (adquirente e importadora), caracterizando a natureza de sua vinculação, a fim de que a contratada seja vinculada no Siscomex como importadora por conta e ordem da contratante, pelo prazo previsto no contrato.
A fim de promover o despacho aduaneiro das mercadorias importadas, conforme determina o artigo 3º da IN SRF nº 225/02, as seguintes condições também deverão ser atendidas:
Ao elaborar a declaração de importação (DI), o importador, pessoa jurídica contratada, deve indicar na ficha “importador” da DI o número de inscrição da empresa adquirente no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ);
O conhecimento de carga correspondente deve estar consignado ou endossado ao importador contratado, o que lhe dará direito a realizar o despacho aduaneiro e retirar as mercadorias do recinto alfandegado;
A fatura
comercial deve
identificar o adquirente da mercadoria, ou seja, contra ela devem ser
faturadas as mercadorias, pois a fatura deve refletir a transação
efetivamente realizada com o vendedor ou o transmitente das
mercadorias.
Além do exposto acima, nos termos dos arts.
86 e 87 da IN SRF nº 247/02, a pessoa jurídica
importadora deverá, entre outros:
Emitir, na data em que se completar o despacho aduaneiro, nota fiscal de entrada das mercadorias, informando, entre outros, em linhas separadas, o valor de cada tributo incidente na importação;
Evidenciar em seus registros
contábeis e fiscais que se trata de mercadorias de propriedade
de terceiros, registrando, ainda, em conta específica, o valor
das mercadorias importadas por conta e ordem de terceiros,
pertencentes aos respectivos adquirentes;
Emitir, na data da saída das mercadorias de seu estabelecimento e obrigatoriamente tendo como destinatário o adquirente da importação:
a) Nota de saída,
na qual conste, entre outros: o valor das mercadorias, acrescido dos
tributos incidentes na importação; o valor do IPI
calculado; e o destaque do ICMS;
b) Nota fiscal de
serviços, pelo valor dos serviços prestados ao
adquirente, constando o número das notas
fiscais de
saída das mercadorias a que correspondem esses serviços.
Caso o adquirente determine que as mercadorias sejam entregues em outro estabelecimento, nos termos do artigo 88 da IN SRF nº 247/02, devem, ainda, ser observados os seguintes procedimentos:
A pessoa jurídica
importadora deve emitir nota fiscal de saída das mercadorias
para o adquirente;
O adquirente deve emitir
nota fiscal de
venda para o
novo destinatário, com destaque do IPI, com a informação,
no corpo da nota fiscal, de que a mercadoria deverá sair do
estabelecimento da importadora, bem assim com a indicação
do número de inscrição no CNPJ e do endereço
da pessoa jurídica importadora.
Cuidados especiais
A escolha entre importar
mercadoria estrangeira por conta própria ou por meio de
um prestador de
serviço contratado
para esse fim é livre e perfeitamente legal. Entretanto, há
cuidados simples que devem ser tomados pelas empresas adquirentes de
produtos importados por terceiros para que não sejam
surpreendidas pela fiscalização tributária e
sejam autuadas ou, até mesmo, tenham suas mercadorias
apreendidas.
Além da observância dos requisitos,
condições e obrigações tributárias
acessórias anteriormente elencados, é importante frisar
que, na importação por conta e ordem de terceiro, o
fato de o importador, na qualidade de mandatário do
adquirente, registrar a declaração de importação
(DI) em seu nome não caracteriza uma operação
própria, mas, sim, por ordem do adquirente, do mandante, que o
contratou para tal fim.
Ainda que o importador
recolha os tributos incidentes na importação ou venha a
efetuar pagamentos ao fornecedor estrangeiro, com recursos
financeiros fornecidos pelo adquirente (como adiantamento ou acerto
de contas) para a operação contratada, a empresa
contratante é
a real adquirente das mercadorias importadas e não a empresa
contratada, que é, nesse caso, uma mera prestadora de
serviços.
Embora seja a importadora que promova o
despacho de importação em seu nome e efetue o
recolhimento dos tributos incidentes sobre a importação
de mercadorias (II, IPI, Cofins-Importação,
PIS/Pasep-Importação e Cide-Combustíveis), é
a adquirente – a mandante da operação de
importação – aquela que efetivamente faz vir a
mercadoria de outro país, em razão da compra
internacional.
Conseqüentemente, embora
o importador seja o contribuinte dos tributos federais incidentes
sobre as importações, o adquirente das mercadorias é
responsável solidário pelo recolhimento desses
tributos, seja porque ambos têm interesse comum na situação
que constitui o fato gerador dos tributos, seja por previsão
expressa de lei. (vide arts. 124, I e II da Lei nº 5.172, de
1966 - CTN; arts. 103, I, e 105, III, do Decreto nº 4.543, de
2002; arts. 24, I, e 27, III, do Decreto nº 4.544, de 2002;
arts. 5º, I, e 6º, I, da Lei nº 10.865, de 2004; e
arts. 2º e 11 da Lei nº 10.336, de 2001).
Outro
cuidado a observar se refere à legislação de
“valor aduaneiro” e de “preços de
transferência”. Uma vez que o importador por conta e
ordem é um mero prestador de serviço e a empresa
adquirente da mercadoria a importadora de fato, a essa pessoa
jurídica devem ser aplicadas as restrições e
determinações previstas na legislação de
“valor aduaneiro” e de “preços de
transferência”.
Assim, por exemplo,
quando empresas brasileiras, subsidiárias ou coligadas de
empresas sediadas no
exterior, contratam
intermediários para promoverem importações por
sua conta e ordem para o Brasil, de produtos fornecidos por suas
matrizes ou outras subsidiárias ou coligadas estrangeiras, em
termos fiscais, a operação se dá entre empresas
vinculadas, devendo-se observar, nesse caso, as regras de “preços
de transferência” de que tratam os artigos 18 a 24 da Lei
nº 9.430/96 e as regras de valoração aduaneira de
mercadorias importadas entre pessoas vinculadas, em especial, aquelas
constantes dos artigos 15 a 19 da IN SRF nº 327/03.
Da mesma forma, quando da
apuração do imposto de renda sobre as suas operações,
a empresa adquirente deve observar as determinações dos
artigos 18 a 24 da Lei nº 9.430/96, do artigo 4º da Lei nº
10.451, de 2002, e da IN SRF nº 188, de 2002, no que se refere
às importações próprias ou por sua conta
e ordem realizadas de países ou dependências com
tributação favorecida ou que oponham sigilo relativo à
composição societária de pessoas jurídicas,
haja ou não sua vinculação com o exportador
estrangeiro.
Adicionalmente, deve-se ressalvar que, mesmo que o importador e o adquirente não contabilizem corretamente a operação por conta e ordem efetivamente realizada, nem cumpram com todos os requisitos e condições estabelecidos na legislação que trata desse assunto, ainda assim, o real adquirente das mercadorias será o responsável solidário pelas obrigações fiscais geradas pela importação efetivada, por força da presunção legal expressa no artigo 27 da Lei 10.637, de 2002, em virtude de que dela são os recursos utilizados na operação.
A inobservância desses requisitos e condições pode acarretar, ainda, desde o lançamento de ofício dos tributos e acréscimos legais eventualmente devidos até o perdimento das mercadorias importadas.
Ressalte-se que a
caracterização de indícios de irregularidades
nesse tipo de operação autoriza a aplicação
de procedimentos especiais de controle, previstos na IN SRF nº
52, de 2001, na IN SRF nº 206, de 2002, assim como na IN SRF nº
228/02, podendo as mercadorias permanecer retidas por até 180
dias, para execução do correspondente procedimento de
fiscalização, visando a apurar as eventuais
irregularidades ocorridas.
A ocultação do real
adquirente na importação, mediante fraude ou simulação,
além de acarretar o perdimento da mercadoria, tem sérias
implicações perante a legislação de
valoração aduaneira, porque pode ocultar transações
entre pessoas relacionadas – que têm tratamento normativo
distinto – e do Imposto de Renda, relativamente aos preços
de transferência. Por essa razão, o adquirente deve
sempre se fazer identificar nas declarações de
importação, cujas mercadorias tenha adquirido no
exterior.
Dispõem ainda os
artigos 59 e 60 da Lei nº 10.637/02 que se presume fraudulenta a
interposição de terceiros em operação de
comércio exterior quando não comprovada a origem, a
disponibilidade e a transferência dos recursos empregados,
sujeitando a mercadoria à pena de perdimento e o importador à
declaração de inaptidão de sua inscrição.
Finalmente, recomenda-se que as empresas adquirentes, em razão da sua responsabilidade solidária pelos tributos incidentes nas importações, exijam das importadoras contratadas os comprovantes de recolhimento de tributos não efetuados eletronicamente por meio do Siscomex, referentes às transações que realizarem, mantendo-os em boa guarda e ordem pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária.
TRATAMENTO
TRIBUTÁRIO ESPECÍFICO
Atualmente, os tributos federais incidentes sobre uma importação devem ser recolhidos por ocasião do registro da DI, não importando se esta é por conta própria ou por conta e ordem de terceiros. Entretanto, nesta última situação, o tratamento tributário dado ao importador e ao adquirente nas etapas subseqüentes à nacionalização das mercadorias difere daquele aplicável aos casos de importação por conta própria:
Quanto à importadora: (contratada para executar a operação por conta e ordem)
Embora devam ser contabilizadas tanto as entradas das mercadorias importadas como os recursos financeiros recebidos dos adquirentes – para fazer face às despesas com a importação ou, até mesmo, pagamentos efetuados aos fornecedores estrangeiros –, esses lançamentos não devem e não podem ser computados como bens, direitos ou receitas da importadora, pelo contrário, são bens e direitos dos terceiros adquirentes dessas mercadorias.
Conseqüentemente, a
receita bruta da importadora, para efeito de incidência da
Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, corresponde
ao valor dos serviços por ela prestados, nos termos do artigo
12 do Decreto nº 4.524, de 2002 e dos arts. 12 e 86 a 88 da IN
SRF nº 247/02. Por essa razão, não caracteriza
operação de compra e venda a emissão de nota
fiscal de saída das mercadorias importadas, do estabelecimento
do importador para o do adquirente, nem o importador pode descontar
eventuais créditos gerados pelo recolhimento dessas
contribuições por ocasião da importação
realizada, que poderão ser aproveitados, no entanto, pelo
adquirente. É o que determina o artigo 18 da Lei nº
10.865/04.
Finalmente, por força
do artigo 70 da Lei nº 10.833, de 2003, a importadora deverá
manter, em boa guarda e ordem, os documentos relativos às
transações que realizar, pelo prazo decadencial
estabelecido na legislação tributária a que está
submetida, e apresentá-los à fiscalização
aduaneira quando exigidos.
Quanto
à adquirente: (contratante, real adquirente de direito)
No que se refere à
Contribuição para o PIS/Pasep-Importação
e à Cofins-Importação, ainda que seja o
importador o contribuinte de direito e que este venha a recolher os
valores devidos, o pagamento termina por ser efetuado com recursos
originários do próprio adquirente, logo, por este devem
ser aproveitados os créditos por ventura utilizados na
determinação dessas mesmas contribuições
incidentes sobre o seu faturamento mensal. É o que estabelece
o artigo 18 da Lei nº 10.865/04.
Da mesma forma, à
receita bruta do adquirente, decorrente da venda da mercadoria
importada por sua ordem, aplicam-se as mesmas normas de incidência
dessas contribuições aplicáveis à receita
decorrente da venda de mercadorias de sua importação
própria. É o que determina o § 2º do artigo
12 do Decreto nº 4.524, de 2002.
Com relação ao
IPI, conforme estabelece o artigo 9º, IX, do Decreto nº
4.544/02 (RIPI), o adquirente é equiparado a estabelecimento
industrial e, portanto, é contribuinte desse imposto.
Conseqüentemente, o adquirente deverá, ainda, recolher o
imposto incidente sobre a comercialização das
mercadorias importadas e cumprir com as demais obrigações
acessórias previstas na legislação desse
tributo.
Da mesma forma que ocorre com a Contribuição
para o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação,
o adquirente poderá aproveitar, se houver, o crédito de
IPI originário da operação de importação,
que tenha sido informado na nota fiscal de saída emitida pelo
importador, tendo o adquirente como destinatário, na forma
estabelecida no artigo 87 da IN SRF nº 247/02.
Ressalte-se que, em razão da sua responsabilidade solidária, a empresa adquirente, por força do artigo 70 da Lei nº 10.833/03, deverá manter, em boa guarda e ordem, os documentos relativos às transações que realizar, pelo prazo decadencial estabelecido na legislação tributária a que está submetida, e apresentá-los à fiscalização aduaneira quando exigidos.
Fonte: http://www.receita.fazenda.gov.br/aduana/contaordemencomenda/contaordem/default.htm
Ivo Ricardo Lozekam
Diretor da Lozekam Consultoria Tributária Ltda.
_____________________________________________________________________________
Av. Loureiro da Silva, 2001, Conj. 918 – Centro – Porto Alegre – RS – CEP 90050-240
Fones: (51) 3737-5517 e 3737-5527 - Site: www.lozekam.com.br
Tags: lozekam, consultoria, tributária, 07836501000151, importação