CONTESTACION-COMPLETA
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1.-
De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo (por
todas, contestación V 0465-08 de 21 de marzo de 2005), en
las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra
futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
-
La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al
Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición
de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos
generales de sujeción establecidos por el artículo
4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido (BOE del 29).
La
referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará
normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o
suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estar excluido
de la exención regulada en el artículo 20.uno.22º
de la Ley 37/1992.
-
La entrega de la edificación terminada en que se
materializa la contraprestación de la entrega del terreno
referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá
lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo
que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta
al Impuesto en función de la condición de su
propietario, la entrega de la edificación terminada
constituirá, en la práctica totalidad de los casos,
una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
-
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley
37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión,
sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se
analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en
especie de la edificación futura, pago que percibe el
promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento
del Impuesto.
La
doctrina de la que se deriva lo dispuesto en los párrafos
precedentes debe considerarse plenamente vigente.
2.-
Sin embargo, en la cuantificación del Impuesto y, en
particular, en el cálculo de la base imponible del pago a
cuenta referido y de la entrega futura de la edificación,
la misma doctrina de este Centro directivo consideró
reiteradamente que el importe de la misma debía
determinarse de acuerdo con los siguientes criterios:
-
Respecto del pago a cuenta, la base imponible estaría
constituida por la estimación del valor que debiera tener
la edificación futura cuando tuviera lugar su entrega
efectiva, finalizada su construcción.
-
Respecto de la entrega de la edificación una vez finalizada
su construcción, la base imponible provisional mencionada
en el guión precedente y calculada para el pago a cuenta,
sería objeto, en su caso, de una rectificación, al
alza o a la baja, en función de la variación
experimentada en el valor de la edificación desde que se
concluyó la permuta hasta que tuvo lugar la puesta a
disposición de aquélla.
A
fin de concretar y clarificar dicho recálculo de la base
imponible y recogiendo los criterios del Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas al respecto, las contestaciones dictadas
durante 2008 (entre otras, contestación V1976-08 de 30 de
octubre de 2008) matizaron este criterio y establecieron que la
cuantificación provisional de la base imponible del pago a
cuenta en especie, debía realizarse estimando el coste de
construcción de la edificación, manteniendo la
necesidad de su rectificación en el caso de que dicho coste
estimado sufriera variaciones durante la construcción.
3.-
El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de
2009, se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe dispensarse
a efectos del Impuesto en relación con este tipo de
permutas inmobiliarias.
En
concreto, el Alto tribunal entiende en ambos pronunciamientos que
sólo hay un momento temporal que debe tomarse como
referencia para el cálculo de la base imponible. Este
momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser
dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación
y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia,
resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya
materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto
es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor
de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes
subyacentes se construyan y adjudiquen.
Añade
el Tribunal en ambas sentencias que no debe confundirse el valor
de mercado de los bienes que se intercambian en la operación
de permuta, que debe referirse al momento de la operación,
con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento
posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un
mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es
el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base
imponible del Impuesto que se devengó en el pasado.
La
argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la
Comisión de las Comunidades Europeas, para la cual el
recálculo de la base imponible en las operaciones de
permuta descritas no debe realizarse. La razón es que
cuando la contraprestación se abona en dinero, las
eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la
edificación no tienen efecto alguno respecto de la base
imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la
contraprestación en especie no debe dar lugar a un
resultado diferente.
En
estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro
directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el
criterio de la Comisión.
4.-
De acuerdo con todo ello, este Centro Directivo considera ajustada
a Derecho la siguiente contestación a la consulta
formulada:
1º.
En la operación de permuta de suelo a cambio de recibir
obra futura que realizará el consultante, tienen lugar las
siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
-
La entrega del terreno, que en el supuesto consultado estará
no sujeta al mismo por no tener el consultante la condición
de empresario o profesional.
-
La entrega de la edificación terminada en que se
materializa la contraprestación de la entrega del terreno
referida en el párrafo anterior. Esta entrega tendrá
lugar cuando concluya su construcción y se encontrará
sujeta y no exenta del Impuesto al tener la condición de
primera entrega conforme a lo dispuesto por el artículo
20.uno.22º de la Ley 37/1992.
El
devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la
transmisión del poder de disposición de la misma de
acuerdo con el artículo 75.uno.1º de la Ley
37/1992.
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De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley
37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión
constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de la
edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en
consecuencia, estará sujeto y no exento del Impuesto.
La
base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida,
de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.uno de
la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese
acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de
producción o comercialización, entre partes que
fuesen independientes.
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